Reihengeschäft
Kurz gesagt
Ein Reihengeschäft liegt vor, wenn mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand liefern und die Ware unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer befördert oder versendet wird (§ 3 Abs. 6a Satz 1 UStG; Art. 36a Abs. 1 Richtlinie 2006/112/EG; Österreich § 3 Abs. 15 UStG 1994). Die Warenbewegung ist nur einer Lieferung zugeordnet; welche, hängt vom Veranlasser des Transports ab. Die Mitgliedstaaten wenden die Vorschriften zu Art. 36a seit dem 1. Januar 2020 an (Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie (EU) 2018/1910).
Das Wichtigste
- Reihengeschäft: mehrere Lieferungen über denselben Gegenstand, aber nur eine Beförderung oder Versendung, unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (§ 3 Abs. 6a Satz 1 UStG; Österreich § 3 Abs. 15 Z 5 UStG 1994).
- Deutschland: Veranlasst ein Zwischenhändler den Transport, ist die Warenbewegung der Lieferung an ihn zugeordnet, außer er weist nach, dass er als Lieferer befördert oder versendet hat (§ 3 Abs. 6a Satz 4 UStG).
- Warenweg zwischen zwei Mitgliedstaaten: Verwendet der Zwischenhändler bis zum Beginn des Transports gegenüber seinem Lieferer eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Staates des Versandbeginns, folgt die Warenbewegung seiner Lieferung (§ 3 Abs. 6a Satz 5 UStG; Art. 36a Abs. 2 Richtlinie 2006/112/EG).
- Die Lieferung, der die Warenbewegung zugeordnet ist, gilt nach der Grundregel dort als ausgeführt, wo der Transport beginnt; vorangehende Lieferungen gelten am Transportbeginn, folgende am Transportende als ausgeführt (§ 3 Abs. 6 Satz 1, § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG; Österreich § 3 Abs. 15 Z 3 und 4 UStG 1994). Vorbehalten bleiben die besonderen Ortsregeln der §§ 3c, 3e und 3g (§ 3 Abs. 5a UStG): Ist die Transportlieferung ein innergemeinschaftlicher Fernverkauf an einen Erwerber nach § 3c Abs. 1 Satz 3 UStG, liegt der Ort nach § 3c Abs. 1 UStG am Ende des Transports; § 3c Abs. 4 UStG lässt Abs. 1 jedoch nicht anzuwenden, wenn der leistende Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte oder in deren Ermangelung seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in nur einem Mitgliedstaat hat und der Gesamtbetrag der Entgelte (ohne Umsatzsteuer) aus innergemeinschaftlichen Fernverkäufen und aus den sonstigen Leistungen nach § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG an Empfänger in anderen Mitgliedstaaten 10.000 Euro im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten hat und im laufenden Kalenderjahr nicht überschreitet; der leistende Unternehmer kann dem Finanzamt erklären, dass er auf diese Ausnahme verzichtet, und ist daran mindestens zwei Kalenderjahre gebunden (§ 3c Abs. 4 Satz 2 und 3 UStG), und § 3c Abs. 5 UStG nimmt Lieferungen neuer Fahrzeuge, Lieferungen eines Gegenstands, der montiert oder installiert geliefert wird, und Lieferungen unter Differenzbesteuerung aus; bei verbrauchsteuerpflichtigen Waren gilt Abs. 1 nicht für Lieferungen an eine Person nach § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG.
- Die Mitgliedstaaten wenden die Regelung des Art. 36a seit 1. Januar 2020 an (Art. 2 Abs. 1 Richtlinie (EU) 2018/1910); für Fälle eines fiktiven Lieferers nach Art. 14a gilt sie nicht (Art. 36a Abs. 4).
Definition
Ein Reihengeschäft ist die Folge mehrerer Liefergeschäfte verschiedener Unternehmer über denselben Gegenstand, bei der die Ware bei einer Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer der Reihe an den letzten Abnehmer gelangt. Diesen Begriff verwendet § 3 Abs. 6a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für Deutschland; Österreich umschreibt ihn in § 3 Abs. 15 Z 5 UStG 1994, und Art. 36a Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG regelt den Fall, dass die Gegenstände aus einem Mitgliedstaat in einen anderen unmittelbar vom ersten Lieferer bis zum letzten Erwerber versandt oder befördert werden. Eine einzelne Lieferung ohne weitere Lieferung über denselben Gegenstand ist kein Reihengeschäft; für sie gilt § 3 Abs. 6 UStG.
Warum die Zuordnung entscheidet
Von den mehreren Lieferungen trägt nur eine die Warenbewegung; die übrigen bleiben eigene Lieferungen (§ 3 Abs. 6a Satz 1 UStG). Welche Lieferung es ist, entscheidet mit, wo sie ausgeführt wird: Die Transportlieferung gilt nach der Grundregel dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG). Vorbehalten bleiben die besonderen Ortsregeln der §§ 3c, 3e und 3g (§ 3 Abs. 5a UStG): Ist die Transportlieferung ein innergemeinschaftlicher Fernverkauf an einen Erwerber nach § 3c Abs. 1 Satz 3 UStG, verlagert § 3c Abs. 1 UStG den Ort an das Ende des Transports. Das gilt aber nicht ausnahmslos: Nach § 3c Abs. 4 UStG ist Abs. 1 nicht anzuwenden, wenn der leistende Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte oder in deren Ermangelung seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in nur einem Mitgliedstaat hat und der Gesamtbetrag der Entgelte (ohne Umsatzsteuer) aus innergemeinschaftlichen Fernverkäufen und aus den sonstigen Leistungen nach § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG an Empfänger in anderen Mitgliedstaaten 10.000 Euro im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten hat und im laufenden Kalenderjahr nicht überschreitet; der leistende Unternehmer kann dem Finanzamt erklären, dass er auf diese Ausnahme verzichtet, und ist daran mindestens zwei Kalenderjahre gebunden (§ 3c Abs. 4 Satz 2 und 3 UStG). § 3c Abs. 5 UStG nimmt Lieferungen neuer Fahrzeuge, Lieferungen eines Gegenstands, der montiert oder installiert geliefert wird, und Lieferungen unter Differenzbesteuerung aus; bei verbrauchsteuerpflichtigen Waren gilt Abs. 1 nicht für Lieferungen an eine Person nach § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG. Lieferungen vor ihr werden am Beginn des Transports erfasst, Lieferungen nach ihr an dessen Ende (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 und 2 UStG; Österreich § 3 Abs. 15 Z 3 und 4 UStG 1994). Nach Erwägungsgrund 6 der Richtlinie (EU) 2018/1910 kommt nur die Lieferung mit der Warenbewegung für die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung in Betracht.
Wer den Transport veranlasst, bestimmt die Zuordnung
Maßgeblich ist in Deutschland nach § 3 Abs. 6a UStG, wer die Beförderung oder Versendung veranlasst.
| Veranlasst den Transport … | Der Warenbewegung zugeordnet ist … | Grundlage |
|---|---|---|
| der erste Unternehmer der Reihe | seine Lieferung | § 3 Abs. 6a Satz 2 UStG |
| der letzte Abnehmer | die Lieferung an ihn | § 3 Abs. 6a Satz 3 UStG |
| ein Zwischenhändler | die Lieferung an ihn, es sei denn, er weist nach, dass er als Lieferer befördert oder versendet hat | § 3 Abs. 6a Satz 4 UStG |
| ein Zwischenhändler, Warenweg aus einem Mitgliedstaat in einen anderen, und er verwendet bis zum Beginn des Transports gegenüber dem leistenden Unternehmer eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Staates des Versandbeginns | seine Lieferung | § 3 Abs. 6a Satz 5 UStG; Art. 36a Abs. 2 Richtlinie 2006/112/EG |
| ein Zwischenhändler, Warenweg in das Drittlandsgebiet, und er verwendet bis zum Beginn des Transports gegenüber dem leistenden Unternehmer eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer, die ihm der Staat des Versandbeginns erteilt hat | seine Lieferung; der Nachweis nach Satz 4 gilt als geführt | § 3 Abs. 6a Satz 6 UStG |
| ein Zwischenhändler, Warenweg aus dem Drittlandsgebiet, und die Ware wird in seinem Namen oder in indirekter Stellvertretung für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet | seine Lieferung; der Nachweis nach Satz 4 gilt als geführt | § 3 Abs. 6a Satz 7 UStG |
Österreich ordnet in § 3 Abs. 15 Z 1 UStG 1994 nach demselben Muster zu: dem ersten Lieferer (lit. a), dem Zwischenhändler mit einer Nummer des Staates des Versandbeginns (lit. b), der Lieferung an den Zwischenhändler (lit. c) und dem letzten Abnehmer (lit. d).
Beispiel
Beispiel (A, B und C sind Unternehmer; B und C erwerben die Regale für ihr Unternehmen und unterliegen der Erwerbsbesteuerung, sind also keine Personen nach § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG. Ein innergemeinschaftlicher Fernverkauf nach § 3c Abs. 1 UStG liegt deshalb weder bei der Lieferung A an B noch bei der Lieferung B an C vor): Herstellerin A mit Sitz in Deutschland verkauft 200 Regale an die Zwischenhändlerin B, die ebenfalls in Deutschland sitzt; B verkauft dieselben Regale an die Unternehmerin C (Letztabnehmerin) in Belgien. Die Regale fahren in Bs Auftrag unmittelbar von A zu C.
Veranlasst A den Transport, trägt die Lieferung A an B die Warenbewegung (§ 3 Abs. 6a Satz 2 UStG). Diese Lieferung gilt in Deutschland als ausgeführt, weil der Transport dort beginnt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG); die Lieferung B an C folgt der Warenbewegung und gilt in Belgien als ausgeführt, weil der Transport dort endet (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG).
Veranlasst B den Transport und verwendet sie bis zu dessen Beginn gegenüber A ihre deutsche Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, trägt die Lieferung B an C die Warenbewegung (§ 3 Abs. 6a Satz 5 UStG). Die Lieferung A an B gilt dann am Beginn des Transports als ausgeführt (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG). Österreich ordnet denselben Fall in § 3 Abs. 15 Z 1 lit. b UStG 1994 ebenso zu.
Rechtsgrundlage
EU: Art. 36a der Richtlinie 2006/112/EG, eingefügt durch Art. 1 Nr. 2 der Richtlinie (EU) 2018/1910. Die Mitgliedstaaten mussten ihre Vorschriften bis zum 31. Dezember 2019 erlassen und veröffentlichen und wenden sie seit dem 1. Januar 2020 an (Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie (EU) 2018/1910).
Deutschland: § 3 Abs. 6a UStG. Wird ein Unternehmer nach § 3 Abs. 3a UStG behandelt, als hätte er den Gegenstand selbst erhalten und geliefert, wird ihm die Beförderung oder Versendung zugeschrieben (§ 3 Abs. 6b UStG). Österreich: § 3 Abs. 15 UStG 1994. Die Schweiz gehört nicht zur EU; zum Schweizer Recht sagt dieser Eintrag nichts.
Nicht zu verwechseln mit
- Zwischenhändler: Er ist ein Lieferer innerhalb der Reihe außer dem ersten, der die Gegenstände befördert oder versendet (Österreich § 3 Abs. 15 Z 6 UStG 1994); nach Art. 36a Abs. 3 der Richtlinie 2006/112/EG genügt, dass er selbst oder auf seine Rechnung durch einen Dritten befördert oder versendet. Nicht jeder Beteiligte einer Lieferkette ist Zwischenhändler.
- Fiktiver Lieferer bei elektronischen Schnittstellen: Ein Marktplatz oder Portal, der nach § 3 Abs. 3a UStG als Lieferer gilt, wird gesondert behandelt: Ihm wird die Beförderung oder Versendung zugeschrieben (§ 3 Abs. 6b UStG); Art. 36a ist auf Fälle nach Art. 14a der Richtlinie 2006/112/EG nicht anzuwenden (Art. 36a Abs. 4).
- Lieferschwelle und Fernverkauf: Sie betreffen Lieferungen an nicht steuerpflichtige Personen in einem anderen Mitgliedstaat und den Betrag von 10.000 Euro ohne Mehrwertsteuer (Art. 59c Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG), nicht die Zuordnung der Warenbewegung in einer Lieferkette. Wie sich die Zuordnung beim Dropshipping auswirkt, steht im Ratgeber Dropshipping und Umsatzsteuer.