Ertragsteuer bei Auslandslager: Betriebsstätte und Risiken
Kurz gesagt
Ein Auslandslager begründet nach Art. 5 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens nur dann eine feste Betriebsstätte, wenn es eine feste Geschäftseinrichtung ist, über die Ihr Unternehmen tatsächlich verfügen kann (Kommentar Nr. 12). Lagert ein Dienstleister Ihre Ware und nutzen Sie die Fläche nicht selbst, fehlt es daran grundsätzlich; räumt er Ihnen uneingeschränkten Zugang zu einem abgetrennten Lagerbereich ein, kommt eine Betriebsstätte in Betracht (Kommentar Nr. 65). Das OECD-Musterabkommen gilt nicht unmittelbar; maßgeblich sind die feste Betriebsstätte nach dem Doppelbesteuerungsabkommen und dessen Ausnahme für Lager- und Auslieferungstätigkeiten.
Das Wichtigste
- Nach Art. 5 Abs. 1 OECD-Musterabkommen setzt eine feste Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung voraus, über die das Unternehmen tatsächlich verfügen kann; maßgeblich ist der Text Ihres Doppelbesteuerungsabkommens.
- § 12 Satz 2 Nr. 5 AO und § 29 Abs. 2 lit. b BAO nennen Warenlager als Betriebsstätte.
- Art. 5 Abs. 4 OECD-Musterabkommen (Fassung seit 21. November 2017): Die Ausnahmen für Lagerung, Ausstellung und Auslieferung gelten nur, wenn die Tätigkeit vorbereitenden oder Hilfscharakter hat.
- Fassungen des Art. 5 vor 2017 kennen diesen Vorbehalt für reine Lager- und Auslieferungstätigkeiten nicht; der Vertragstext entscheidet.
- Der Betriebsstättengewinn folgt dem Fremdvergleichsgrundsatz (Art. 7 Abs. 2; in Deutschland § 1 Abs. 5 AStG, BsGaV).
- Auslandsbetriebsstätte: Der Sitzstaat rechnet die ausländische Steuer an oder stellt den Gewinn frei; die Einzelheiten stehen im Abkommen.
Was ein Lager im Ausland auslöst
Ob ein Auslandslager eine Betriebsstätte begründet, prüfen zwei Ebenen: das Recht des Staates, in dem die Ware liegt, und das Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit dem Sitzstaat Ihres Unternehmens.
Das nationale Recht greift zuerst. Nach § 12 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) — die Vorschrift schreibt „Betriebstätte“ — ist Betriebstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient; Warenlager nennt Satz 2 Nr. 5 ausdrücklich. Österreich regelt in § 29 Abs. 1 und Abs. 2 lit. b der Bundesabgabenordnung (BAO) dasselbe: Betriebsstätte ist jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung eines Betriebes dient, insbesondere Warenlager. Eine Mindestgröße oder einen Mindestumsatz verlangt keine der beiden Vorschriften.
Auf der zweiten Ebene begrenzt das Abkommen dieses Recht. Art. 7 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens lautet: Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats sind nur dort steuerbar, solange es seine Geschäftstätigkeit nicht durch eine im anderen Staat gelegene Betriebsstätte ausübt. Das Musterabkommen gilt nicht unmittelbar; maßgeblich ist der Text Ihres Abkommens.
Wann ein Lager eine Betriebsstätte ist
Art. 5 Abs. 1 verlangt eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit ganz oder teilweise ausgeübt wird. Der Kommentar der OECD prüft dazu drei Punkte.
| Prüfpunkt | Was zählt | Kommentar zu Art. 5 |
|---|---|---|
| Ort | Räume, Anlagen und Einrichtungen; auch eine dauerhaft überlassene Fläche in einem fremden Betrieb genügt, ein förmliches Recht daran ist nicht nötig | Nr. 10 und 11 |
| Verfügungsmacht | die tatsächliche Möglichkeit, den Ort für die eigene Geschäftstätigkeit zu nutzen; eine Anlage, die ausschließlich ein Lieferant für sich nutzt, steht dem Abnehmer nicht zur Verfügung | Nr. 12 und 16 |
| Dauer | der feste Ortsbezug muss von gewisser Dauer sein; nach der uneinheitlichen Erfahrung der Staaten wird eine Betriebsstätte bei einer Nutzung von weniger als sechs Monaten in der Regel nicht angenommen; Ausnahmen gelten bei wiederkehrender Nutzung und bei einer Tätigkeit, die ausschließlich im Lagerstaat ausgeübt wird | Nr. 28 bis 30 |
Fällt das Lager darunter, prüft der zweite Schritt die Ausnahme des Art. 5 Abs. 4. Die Nutzung von Einrichtungen und der Warenbestand gehören dann nicht zur Betriebsstätte, wenn sie ausschließlich der Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung eigener Güter dienen (Buchst. a und b) — aber nur, wenn die Tätigkeit vorbereitenden oder Hilfscharakter hat. Bis zum 21. November 2017 stand dieser Vorbehalt nur in Buchst. e und f; seither gilt er zusätzlich für die Buchst. a bis d, für Buchst. f entscheidet die Gesamttätigkeit.
Wie eng er wirkt, zeigt Nr. 62: Ein großes Lager, in dem eine erhebliche Zahl von Mitarbeitenden Waren lagert und ausliefert, die das Unternehmen seinen Onlinekunden in diesem Staat verkauft, fällt nicht unter die Ausnahme; die Tätigkeit ist wesentlicher Teil des Verkaufsgeschäfts. Nach Nr. 63 bleibt die Auslieferung von Ersatzteilen ausgenommen; kommt Wartung oder Reparatur hinzu, greift die Ausnahme nicht mehr.
Betreibt ein nicht nahestehender Dienstleister das Lager und nutzen Sie es nicht selbst, steht es Ihnen nach Nr. 65 nicht zur Verfügung; dann fehlt es an einem Ort, über den Ihr Unternehmen verfügt. Anders, wenn er Ihnen einen abgetrennten Teil des Lagers uneingeschränkt zugänglich macht, um Ihre Ware zu prüfen und zu pflegen: Dann ist Buchst. b einschlägig, und ob Ihre Tätigkeit vorbereitend oder als Hilfstätigkeit einzuordnen ist, entscheidet (Nr. 65).
Zwei weitere Fallgruppen zählen dazu. Nach Art. 5 Abs. 4.1 entfällt die Ausnahme, wenn dasselbe oder ein nahestehendes Unternehmen im selben Staat an demselben oder einem anderen Ort tätig ist und dieser Ort für eines der beiden eine Betriebsstätte ist oder die Gesamttätigkeit beider nicht vorbereitend oder als Hilfstätigkeit einzuordnen ist — vorausgesetzt, die Tätigkeiten sind einander ergänzende Funktionen eines einheitlichen Geschäftsbetriebs. Nahestehend ist ein Unternehmen nach Art. 5 Abs. 8 insbesondere bei einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung von mehr als 50 Prozent. Eine Vertreterbetriebsstätte nach Art. 5 Abs. 5 entsteht, wenn eine Person in einem Staat für Ihr Unternehmen handelt und dabei gewöhnlich Verträge schließt oder gewöhnlich die Hauptrolle beim Abschluss von Verträgen spielt, die das Unternehmen routinemäßig ohne wesentliche Änderungen abschließt, und diese Verträge im Namen des Unternehmens, über dessen Eigentum oder Nutzungsrechte oder über Dienstleistungen des Unternehmens lauten. Sie entsteht nach dem letzten Halbsatz des Abs. 5 nicht, wenn sich die Tätigkeit der Person auf die in Abs. 4 genannten Tätigkeiten beschränkt, die auch über eine feste Geschäftseinrichtung keine Betriebsstätte begründen würden — außer bei einer Einrichtung, auf die Abs. 4.1 anzuwenden ist (Kommentar Nr. 85). Für unabhängige Vertreter im gewöhnlichen Geschäftsgang gilt Abs. 5 ohnehin nicht; wer ausschließlich oder fast ausschließlich für nahestehende Unternehmen tätig ist, gilt nicht als unabhängig (Art. 5 Abs. 6).
Welche Fassung des Art. 5 in Ihrem Abkommen steht
Der Text des Art. 5 wurde am 21. November 2017 geändert; Vorbehalt und Absatz 4.1 stammen aus dem BEPS-Abschlussbericht zu Action 7. Nach Nr. 4 des Kommentars wirken die Kommentaränderungen, die mit der Einfügung des Absatzes 4.1 und der Änderung der Absätze 4, 5 und 6 zusammenhängen, nur für die Zukunft und beeinflussen die Auslegung der früheren Fassung des Artikels nicht. Nr. 3 betrifft demgegenüber die Kommentaränderungen, die nur die Auslegung klarstellen: Sie sollen bei Abkommen berücksichtigt werden, die vor ihrer Annahme geschlossen wurden; welche Änderungen das sind, benennt Nr. 3 nicht.
Für die Praxis: Ein Lager, das den Zweck des Versandhandels selbst trägt, bleibt nach der Fassung von 2017 eine Betriebsstätte; unter der älteren Fassung kann dieselbe Tätigkeit ausgenommen sein. Prüfen Sie deshalb den Vertragstext. Enthält Ihr Abkommen die ältere Fassung, kann das Mehrseitige Übereinkommen (MLI) sie geändert haben: Art. 13 sieht zwei Optionen vor und erlaubt Vorbehalte; wirksam wird die Änderung nach den Notifikationen zu diesem Abkommen.
Das OECD-Update vom 18. November 2025 ändert den Text des Art. 5 nicht; es betrifft nur den Kommentar und ergänzt dort unter anderem eine optionale Alternativregelung für Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Aufsuchung und Ausbeutung von Bodenschätzen.
Risiken nach Lageraufbau
Die Tabelle ordnet fünf Fälle nach Art. 5 und dem Kommentar; die Spalte Risiko ist unsere Einschätzung, kein Steuerbescheid.
| Lageraufbau | Wer betreibt die Fläche | Verfügungsmacht des Shops | Betriebsstättenrisiko | Entscheidender Punkt |
|---|---|---|---|---|
| Eigene Lagerfläche im Ausland mit eigenem Personal | Ihr Unternehmen | ja, ausschließlich | hoch | Lagerung und Auslieferung tragen hier das Versandgeschäft; es fehlt an einer Hilfstätigkeit (Kommentar Nr. 62) |
| Eigene Ware im Lager eines selbstständigen Fulfillment-Dienstleisters | Dienstleister | nein, solange Sie die Fläche nicht selbst nutzen | niedrig; offen bei Zugang zu einem abgetrennten Bereich | Ohne eigene Nutzung keine Betriebsstätte (Nr. 12 und 65); bei uneingeschränktem Zugang entscheidet der Charakter Ihrer Tätigkeit |
| Ware im Programm eines Marktplatzes mit Fulfillment durch den Betreiber | Plattformbetreiber | nach Vertrag zu prüfen: nein, wenn der Betreiber die Fläche für sich nutzt und Sie keinen Zugang haben | niedrig, solange keine Verfügungsmacht besteht; separates Vertreterrisiko | Für die Lagerfläche gelten Nr. 12 und 65 (uneingeschränkten Zugang zu einem abgetrennten Bereich gesondert prüfen); dazutreten kann Art. 5 Abs. 5, wenn der Betreiber im Lagerstaat für Ihr Unternehmen handelt und dabei gewöhnlich Verträge schließt oder gewöhnlich die Hauptrolle bei Verträgen spielt, die Sie routinemäßig ohne wesentliche Änderungen abschließen; Abs. 5 gilt nicht, soweit sich seine Tätigkeit auf die Tätigkeiten des Abs. 4 beschränkt, und nicht für unabhängige Vertreter im gewöhnlichen Geschäftsgang (Abs. 6) |
| Lager bei einem verbundenen Unternehmen im Ausland | verbundenes Unternehmen | nach Vertrag zu prüfen | hoch | Eine Beteiligung von mehr als 50 Prozent macht das Unternehmen nahestehend (Art. 5 Abs. 8); die Ausnahme entfällt nach Art. 5 Abs. 4.1 nur, wenn dieser oder der andere Ort eine Betriebsstätte ist oder die Gesamttätigkeit nicht vorbereitend oder als Hilfstätigkeit einzuordnen ist und die Funktionen einander ergänzen |
| Lager im Sitzstaat, Versand ins Ausland | Ihr Unternehmen | ja, im Sitzstaat | keine Betriebsstätte im Bestimmungsstaat | Für eine Betriebsstätte fehlt dort der feste Ortsbezug; die Umsatzsteuer folgt eigenen Regeln |
Die umsatzsteuerliche Seite desselben Aufbaus behandelt Ware im EU-Ausland lagern. Nach Nr. 5 des Kommentars zu Art. 5 sagt eine Umsatzsteuer-Registrierung im Lagerstaat nichts über eine Betriebsstätte aus.
Was aus einer Betriebsstätte folgt
Ware in Deutschland, Sitz im Ausland. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für die im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird, sind beschränkt steuerpflichtig (§ 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG). Gewerbesteuer fällt an, soweit der Gewerbebetrieb im Inland betrieben wird (§ 2 Absatz 1 Satz 3 GewStG). Ohne Abkommen gilt: § 2 Absatz 6 GewStG befreit eine inländische Betriebsstätte eines Unternehmens, dessen Geschäftsleitung im Ausland sitzt, wenn die Einkünfte aus ihr im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und der andere Staat entweder Gegenrecht gewährt oder keine der Gewerbesteuer entsprechende Steuer kennt.
Ware in Österreich, Sitz im Ausland. Für Gewerbebetriebe mit inländischer Betriebsstätte greift § 98 Absatz 1 Ziffer 3 EStG 1988. Für Körperschaften ohne Sitz und Geschäftsleitung in Österreich gilt § 1 Absatz 3 Ziffer 1 KStG 1988; § 21 Absatz 1 KStG 1988 begrenzt die Steuerpflicht auf die Einkünfte im Sinne des § 98 EStG 1988.
Ware im Ausland, Sitz im Inland. Der Lagerstaat besteuert den Gewinn, der der Betriebsstätte zuzurechnen ist (Art. 7 Abs. 1). Wie viel das ist, bestimmt Art. 7 Abs. 2: der Betrag, den die Betriebsstätte als selbstständiges Unternehmen erzielen würde. Deutschland behandelt sie nach § 1 Absatz 5 AStG als eigenständiges Unternehmen und ordnet Personal, Vermögenswerte, Chancen, Risiken und Kapital zu; § 1 BsGaV verlangt dafür eine Funktions- und Risikoanalyse. Fehlt diese Dokumentation, ist die Aufteilung angreifbar.
Im Sitzstaat entscheidet die Methode des Abkommens: Nach Art. 23 A Absatz 1 bleibt der Betriebsstättengewinn steuerfrei; Absatz 3 erlaubt es dem Sitzstaat, den freigestellten Gewinn bei der Berechnung des Steuersatzes für die übrigen Einkünfte zu berücksichtigen. Für einkommensteuerpflichtige Personen setzt § 32b Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 EStG dies um; Satz 2 nimmt nach seiner Nummer 2 Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte in einem Staat aus, der kein Drittstaat ist, wenn sie die Voraussetzungen des § 2a Absatz 2 Satz 1 EStG nicht erfüllt. Nach Art. 23 B wird stattdessen die im Lagerstaat gezahlte Steuer angerechnet. Welche Methode gilt, steht in Ihrem Abkommen.
Ein zusätzlicher Steuereffekt kann beim Aufbau entstehen: Wirtschaftsgüter, die bisher der inländischen Betriebsstätte zuzuordnen waren und nun einer ausländischen zugeordnet werden, gelten nach § 4 Absatz 1 Satz 3 und Satz 4 EStG als entnommen. Ordnen Sie Bestände und Anlagen deshalb bewusst zu und lassen Sie die Zuordnung prüfen.
Berichtigt der Lagerstaat den Gewinn der Betriebsstätte im Einklang mit Art. 7 Abs. 2 und besteuert er damit Gewinn, der im anderen Staat bereits besteuert worden ist, so berichtigt der andere Staat nach Art. 7 Abs. 3 seine Steuer auf diesen Gewinn entsprechend — nur so weit, wie es zur Beseitigung der Doppelbesteuerung erforderlich ist; nötigenfalls verständigen sich die zuständigen Behörden. Streit über die Zurechnung klären die Staaten im Verständigungsverfahren nach Art. 25; das OECD-Musterabkommen sieht vor, dass der Fall binnen drei Jahren ab der ersten Mitteilung über die abweichende Besteuerung vorgelegt wird. Die Frist Ihres Abkommens kann davon abweichen.
Checkliste für Ihren Shop
- Halten Sie für jedes Warenlager fest, in welchem Staat es liegt und wer es betreibt.
- Prüfen Sie den Vertrag mit Dienstleister oder Marktplatz: Wer darf welche Fläche nutzen, wer entscheidet über Ware und Auslieferung, und schließt jemand dort gewöhnlich Verträge für Ihr Unternehmen?
- Nehmen Sie den Text des Art. 5 aus Ihrem Abkommen und prüfen Sie, ob die Ausnahme für Lagerung und Auslieferung den Vorbehalt für vorbereitende und Hilfstätigkeiten enthält.
- Halten Sie Personal und Aufwand im Lager fest, damit sich die Lagerfunktion vom übrigen Geschäft abgrenzen lässt.
- Lassen Sie den zuzurechnenden Gewinn dokumentieren, bevor Sie das erste Mal erklären.
- Klären Sie mit Ihrer Steuerberatung, bevor Ware aus der bestehenden inländischen Betriebsstätte in das Auslandslager überführt wird.